Comprendre l’abus de droit en apport-cession : Sanctions, exemples...

L'abus de droit sur l'apport-cession (150-0-b Ter)

Le dispositif d’apport-cession permet au chef d’entreprise de reporter son imposition sur les plus-values lors de la cession de sa société. C’est une opération très intéressante sur le plan fiscal et patrimonial, mais pas sans risque si elle n’est pas réalisée dans de bonnes conditions. Loin du jargon juridique, nous vous expliquons dans cet article ce qu’est l’abus de droit, quelles conséquences cette procédure peut avoir sur votre opération d’apport-cession et comment l’éviter.

Retrouvez notre article sur le fonctionnement de l’apport-cession pour mieux comprendre cet outil d’optimisation fiscale.

Qu’est-ce que l’abus de droit ?

L’abus de droit est une notion juridique qui se retrouve dans tous les droits, mais en apport-cession, c’est l’abus de droit fiscal qui nous intéresse. Celui-ci est défini par l’article L64 du livre des procédures fiscales comme s’agissant :

• D’un acte au “caractère fictif”, c’est-à-dire qui ne correspond pas à la situation réelle (exemple : une donation déguisée en vente à faible prix pour échapper aux droits de succession),

• Ou d’un acte qui, par “application littérale des textes” va “à l’encontre des objectifs poursuivis” par les législateurs, et a été réalisé dans le seul objectif de réduire la charge fiscale. Il s’agit notamment du cas des montages abusifs où, bien que le texte de loi soit appliqué, l’esprit de la loi n’est pas respecté et le montage n’a pas d’autre vocation que celle de réduire l’imposition. C’est généralement dans cette catégorie que se retrouvent les cas d’abus de droit en apport-cession. 

Dans quels cas l’opération d’apport-cession peut faire l’objet d’une procédure d’abus de droit ?

Plusieurs conditions doivent être respectées en 150-0 B Ter : 

• Le contrôle de la holding à laquelle l’apport est effectué, 

• Le réinvestissement de 60% du produit de cession dans une activité “économique”, cette condition devant elle-même répondre à plusieurs règles, 

• La conservation des investissements entre 12 mois et 5 ans selon le type de réinvestissement.

L’abus de droit consisterait à respecter ces conditions, mais à détourner l’opération d’apport-cession dans l’unique but du bénéfice du report d’imposition. Le réinvestissement à caractère économique est la notion qui fait l’essentiel des cas d'abus de droit en apport-cession. 

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Exemples de cas d’abus de droit en apport-cession :

Notons tout d’abord que le droit est en perpétuel mouvement, et que la jurisprudence n’est pas toujours formelle sur ce qui entre dans la catégorie de l’abus de droit ou non. Voici toutefois quelques exemples communs qui ont été qualifiés d’abus de droit lors d’une opération d’apport-cession :

• Un investissement au caractère exclusivement patrimonial : l’investissement doit être “économique”. À ce titre, les activités de gestion patrimoniale ne sont pas éligibles au remploi en apport-cession. Ainsi, l’acquisition de parts de SCI, bien qu’il s’agisse d’un investissement dans une société, n’est pas possible. Il existe malgré tout des alternatives pour investir en immobilier en apport-cession sans risquer une procédure d’abus de droit.

• L’acquisition de biens vous appartenant : l’objectif de la loi est de favoriser l’investissement économique. Or, on ne peut parler d’investissement lors du passage d’une détention d’actifs en direct à la détention de ces mêmes actifs indirectement, via votre holding. Il s’agit donc d’un cas d’abus de droit.

• L’avance en compte-courant à une filiale : celle-ci est possible, sous conditions. Le réinvestissement de 60% du produit de cession en avance en compte-courant ou en prêt auprès d’une filiale est éligible au 150-0 B Ter si celui-ci permet de financer des actifs nécessaires à l’exploitation de la filiale. Le réinvestissement en simple trésorerie, en revanche, est interdit.

De façon générale, mieux vaut éviter tout montage dont l’objectif serait purement fiscal. L’objet de la loi étant d’encourager l’investissement dans des activités économiques, un montage qui viserait à contourner les conditions d’apport-cession dans un but exclusif d’obtention du report d’imposition serait constitutif d’un abus de droit.

L’administration a d’ailleurs récemment épinglé, dans sa carte des pratiques et montages abusifs, le montage qui consisterait à réinvestir 60% du produit de cession dans l’augmentation de capital de la société qui a acquis, auprès de la holding, les titres objets de l’apport. 

Découvrez quels sont les réinvestissements éligibles en apport-cession, leurs conditions, leurs avantages et leurs inconvénients, dans notre article dédié.

Quelles sont les sanctions en cas d’abus de droit en apport-cession ?

Si suite à un contrôle, l’administration fiscale juge que votre opération d’apport-cession constitue un abus de droit, les conséquences financières sont les suivantes :

• La perte du report d’imposition : l’impôt sur les plus-values devient immédiatement exigible, ce qui est particulièrement problématique si l’intégralité du produit de cession est déjà immobilisé dans des investissements ;

• Les pénalités de retard : alors que l’impôt est gelé dans le cadre de l’opération d’apport-cession, et ne produit pas de pénalités de retard jusqu’à la sortie du dispositif, dans le cas d’un abus de droit, l’administration considère que vous n’auriez jamais dû bénéficier du report d’impôt sur les plus-values, et êtes donc redevable de pénalités de retard depuis la date de cession de votre entreprise ;

• Une majoration de 40% à 80% : en cas d’abus de droit, vous devrez payer une majoration de 80% de l’impôt réellement dû. Cette majoration est ramenée à 40% lorsqu’il n’est pas établi que vous êtes à l’initiative de l’acte abusif ou que vous n’en avez pas été le principal bénéficiaire.

Sachez également que :

• Si vous êtes redevable d’une majoration de 80% sur un impôt de plus de 100.000 €, 

• Ou si vous êtes redevable d’une majoration de 40% sur plus de 100.000 € d’impôt et que vous avez déjà fait l’objet d’un contrôle fiscal au cours des 6 dernières années ayant entraîné une majoration de 40%, 80% ou 100% de l’impôt dû, l’administration est dans l’obligation de dénoncer les faits au procureur de la République.

Bien que dans la pratique, les procédures pénales soient rares, les sanctions potentielles en cas de poursuites judiciaires sont lourdes : jusqu’à 5 ans d’emprisonnement et 500.000 € d'amende, dont le montant peut être porté au double de l’impôt sur les plus-values dû !

Vous pouvez bien sûr contester la décision de l’administration fiscale par la voie amiable ou contentieuse. Si vous faites l’objet de poursuites pénales, vous disposez également des moyens de recours des décisions judiciaires par l’appel et le pourvoi en cassation.

Ces procédures sont toutefois longues, parfois coûteuses, et l’issue demeure incertaine. Autant donc éviter de se mettre dans une situation qui pourrait faire l’objet d’une procédure d’abus de droit. Pour cela, suivez nos recommandations et notre approche globale avec nos partenaires avocats fiscalistes.

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